构建税收事先裁定制度的法律思考.pdf
齐飞翔
[摘 要]税收事先裁定制度对于提高税法确定性和纳税遵从度具有重要意义，如何界定事先裁定的性质关系到该制度在我国的建立和发展。从税收契约的角度来研究事先裁定制度，可以更深入地分析其内在的法律预测理论、纳税人权利保护、契约治理理论等理论基础，从而准确、深刻地把握其本质，为我国事先裁定制度的建立夯实理论根基。在事先裁定的具体制度设计中要借鉴国外经验并结合我国国情，才能稳步发展和完善该制度，推进税收治理能力现代化。
[关键词]税收事先裁定制度；税收契约；法理基础；制度构建
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.13.139
引言税收事先裁定作为一项提高税法确定性的制度，在许多税制发达国家已运行多年。在我国探讨引入事先裁定制度有利于深化财税体制改革，推进国家税收治理现代化。我国学者对事先裁定制度的研究起步较晚，近年来尤其是2015年《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》提出建立税收事先裁定制度之后才逐渐增多。笔者在此对学者们在事先裁定性质认知上的分歧进行梳理，从税收契约的角度来认识事先裁定制度，探究其理论基础以及具体制度设计。
1 “税收事先裁定”的概念解读
1.1 “税收事先裁定”的定义
税收事先裁定制度起源于1911年的瑞典，因其具有提高税法确定性，防范税收风险，提高纳税遵从度等优点逐渐被多个税制发达国家采用。经济合作与发展组织（OECD）于2015年发布的统计数据显示，56个被调查国家中有52个建立了事先裁定制度，其中34个OECD国家全部建立了事先裁定制度。
事先裁定在国际上多被称为“Advance rulings”，美国称其为“private letter ruling”。OECD把事先裁定制度称为“tax rulings”，并分为“公共裁定”（public ruling）和“私人裁定”（private ruling）。公共裁定是税务机关针对多数纳税人发布的就特定情形下如何解释、适用税法的声明。私人裁定是税务机关对纳税人请求的在具体的交易计划中如何适用税法而做出的阐释，目的是使纳税人在面临复杂或高风险的交易时预先明确税务后果。
我国《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第四十六条首次将事先裁定制度引入立法层面。该草案中采用的是“预约裁定”这一用语，而我国多数学者认为采用“事先裁定”的说法更為合适。笔者认为采用“预约裁定”这一用语容易与“预约定价”相混淆，而预约定价只是事先裁定的一种，所以建议采用“事先裁定”的用语。
1.2 税收事先裁定的性质分析
1.2.1 对于事先裁定性质的分歧
我国学者对税收事先裁定的定性分歧较大，国际上也一直存在争议。目前国内观点大致分为三种：第一种观点是由研究事先裁定制度的谭珩提出，事先裁定不是对税法的解释或者附属立法，而是税务机关实施税收行政管理的一种手段，是一种预先的执法活动；第二种观点认为其是“税务机关主动向纳税人提供的一种个性化服务”；第三种观点中学者认为事先裁定是一种税法解释行为。将事先裁定视为一种预先的执法活动的认知仍停留在保障强制征收的征管理念。如果将事先裁定看作对税法的解释，则可能造成法律解释权的混乱。把事先裁定制度定性为个性化纳税服务体现了从“管理”向“服务”的行政理念的转变，但服务本身不是一种法律属性。
1.2.2 事先裁定是一种税收契约
税收契约的形式多样，包括国家与纳税人之间的契约，国家与征税机关之间的契约，以及征税机关与纳税人之间的契约，事先裁定可以看作征税机关与纳税人之间的契约。美国的事先裁定采用契约治理，在双方协商的基础上进行，纳税人提出特定、具体的交易计划，相当于发出要约，然后税务机关根据税法对纳税人的税务后果做出确定性的处理预期，相当于做出承诺。将事先裁定视为一种契约，可以凸显征纳双方平等的法律地位和协商的原则，注重纳税人权利保护，促进纳税遵从和征纳双方的良性互动。这种定性有利于该制度在实践中的良性发展，契合税收治理现代化的理念与目标。
1.3 税收事先裁定的构成要素
税收事先裁定的要素应包括申请主体、申请条件、受理机关、裁定的内容以及裁定的效力。申请主体即有权提出事先裁定申请的纳税人，申请主体的范围确定，需要在企业的事先裁定需求以及税务机关有限的行政资源之间进行权衡。符合申请条件是纳税人进行事先裁定申请的前提，只有在规定的时间和事项范围内，纳税人才能提出申请。受理机关即有权受理并做出裁定的机关，目前各国在实践中有司法模式和行政模式两种。裁定的内容主要是指有权机关是仅能对如何适用税法做出裁定，还是可以进一步计算应纳税额。裁定的效力即裁定做出后分别对税务机关和纳税人的拘束力。
1.4 事先裁定与相关概念的关系
1.4.1 事先裁定与预约定价
我国在《企业所得税法》《税收征管法实施细则》中都规定有预约定价制度，2004年国家税务总局印发的《关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行）》中对预约定价的定义体现出预约定价协议具有事先裁定的性质。但其仅限于企业间的关联交易涉税问题，范围比事先裁定要小，因此实际上是事先裁定的一种。
1.4.2 事先裁定与税收个案批复
我国在税收征收管理实践中也采用“税收个案批复”，但其申请与批复主体都是税务机关，没有纳税人参与，而且一般是在应课税事项发生之后提出，不符合事先裁定制度的事先性特征，所以不属于事先裁定。
1.4.3 事先裁定与税收法定
税收法定要求税务机关必须依法征税，税收的各要素都是法定的。而在事先裁定中，由税务机关裁定纳税人未来的交易、经营活动如何纳税，且纳税人遵循裁定而发生未缴或少缴税款的，不承担补缴责任。这看似违背了税收法定原则，但实际上，事先裁定是在税收法定的基础上做出的，它是在税法规定模糊或者缺失的情况下进行解读或者漏洞填补，落实并延伸了税收法定原则，并进一步实现了税收法定原则保护纳税人权利的根本目标。
2 税收事先裁定制度的法理基础
2.1 事先裁定制度强化税法的预测功能
法作为国家制定的社会规范，预测功能是其基础功能之一。霍姆斯认为“预测”是法律的首要特点。纳税人根据税法预测自己的交易活動将产生的税务后果，追求一种安定的法律状态，是税法重要价值之一。而使法律具备预测功能的前提是法律是明晰、确定的，这样对法律后果做出的预测才是相对稳定的。对于税收的确定性，亚当·斯密认为“各国民应当完纳的赋税，必须是确定的，不得随意变更。完纳的日期、方法、数额，都应当让一切纳税者及其他人了解得十分清楚明白”。而税法在实际生活中的适用并不总是确定的，尤其是企业在面临复杂的交易活动时，很难对税务后果做出稳定预测，此时税法的预测功能被削弱。税收事先裁定恰能弥补这一缺陷，纳税人提出具体的交易计划作为要约，征税机关利用专业知识和作为税务行政机关的权力做出承诺，形成税收契约。双方受此契约的约束，纳税人税务后果的确定性提高，从而使税法的预测功能在这种情形下得以恢复和加强。
2.2 事先裁定制度体现纳税人权利保护的价值取向
纳税人权利保护是税法的核心范畴之一，税收事先裁定制度在提高税法透明度，保障纳税人的知情权，提高税务机关的服务意识和服务水平，保护纳税人的信赖利益等纳税人权利保护方面具有独特作用。
首先，税收事先裁定能提高税法透明度，保障纳税人的知情权。随着市场交易日趋复杂，且税法不完备、不周延的状况不可避免，在税收执法中征纳双方实际上并不平等。通过事先裁定这一税收契约明确双方的权利和义务，在交易发生之后的征税环节，征税机关的自由裁量权便受到限制，防范其在执法过程中的肆意。
其次，税收事先裁定使纳税人的信赖利益得到保护。德国在税法领域引入了私法中的信赖利益保护，首次将纳税人信赖利益保护以法律的形式予以规定。“纳税人的信赖利益是指纳税人对征税机关行为正当性的信任，并因此信任而为相关行为做准备，由此产生利益。”事先裁定相较于税务咨询，对征税机关具有较强的约束力，其必须对自己的承诺负责，纳税人的信赖利益得到一种法律制度层面的保证。
最后，税收事先裁定制度也使纳税服务的内容得到拓展。随着对税收本质的认知不断深化，从“公法之债”到把税收理解为一种“权利的成本”或“文明的对价”，纳税人的主体地位和权利保护的呼声日益高涨，纳税服务的拓展也是题中应有之义，税收事先裁制度顺应这一时代潮流。从税收契约的视角来看，事先裁定制度的服务性符合平等、协商、信任、约束的契约型政府理念。事先裁定把征税机关的纳税服务从事中、之后延伸到事前，而且因其私人裁定的属性使纳税服务更加个性化，纳税人的权利得到更全面的保护。
2.3 事先裁定制度具备契约治理优势
随着公法和私法的渗透与融合，公私法的界限被打破，私法中契约理论的引入推动了税法领域内税收征管理念的变革。契约式的政府治理通过契约制度安排，以契约形式明确双方的权利义务，使政府与相对人形成合作关系，共同参与到治理中，在这个过程中体现了平等、协商、互惠的契约理念。事先裁定制度作为一种税收契约，同样具备契约式政府治理的一系列优势。在事先裁定中，纳税人的主体地位得以充分显现，裁定的申请过程也体现了一定的协商因素，通过纳税人的参与而签订税收契约，其对税收的遵从度就会大大提高。在纳税人申请事先裁定时，要求其向裁定机关详尽披露相关事项的所有信息，有利于征税机关对涉税信息的掌握。纳税人的协力使征税机关能够比较容易地掌握纳税人应税事项的信息与细节，国家得以分享私人的经济成果，并降低在征税过程中与纳税人的冲突、对立。通过纳税人的合作、遵从，税收征管的效率自然得到提高，有利于推进我国税收治理体系和治理能力的现代化。
2.4 事先裁定制度延伸税收法定原则
税收法定是税法的基本原则，根据该原则的要求，征税对象、税基、税率、税收优惠等征税要素必须由法律规定，而且如果出现纳税人少缴税款，应该予以纠正。事先裁定从表面看与税收法定原则相背离。而实际上，税收事先裁定制度并未背离税收法定原则，反而与税收法定原则相互协调，并延伸了税收法定原则。
在税收法定原则的起源与发展过程中，其本质与根本目的都是要保护纳税人权利，这与税收事先裁定制度的价值追求是一致的。事先裁定制度只是在纳税人面临特定的复杂交易活动难以直接适用税法时利用征税机关的专业性做出解读和释义；或是在税法对某些情形没有规定的情况下填补法律漏洞，起到完善税法的作用。其作为一种税收契约，具有服务性质并能约束税务机关，这其实是对税收法定原则的延伸，加强了纳税人的权利保护。关于在裁定存在错误时，纳税人遵从事先裁定而出现未缴或少缴税款时不再补缴这种情况，诚信原则的应用在消除税法适用的不确定性并保护纳税人的信赖利益方面，能够更直接地追求公平正义，实现税收法定原则保护纳税人权利的根本目标。税收法定原则在税法体系中具有根本性的地位，事先裁定中诚实信用原则的应用是税法更具人性化的一种表现，它必须遵守税收法定原则，与之协调并存，共同为实现保护纳税人权利的目标而服务。
3 税收事先裁定的主要制度构建
3.1 税收事先裁定制度的主体
3.1.1 税收事先裁定的权限分配
对于事先裁定的管辖权，各国规定不同。德国规定由有管辖权的地方税务局受理，在地方税务局无权管辖时由联邦税务总署受理。在美国，“私人信件裁定”只能由联邦税务局做出，此种裁定可以解释税法、创建新的原则；地方税务局可以做出“决定书”，只能在税法和联邦税务局确立的原则的范围内进行裁定。关于我国事先裁定的权力归属，一种观点认为只能由国家税务总局做出，以确保税法解释的统一性；另一种观点则认为省级或市级税务机关也可以做出裁定。仅规定国家税务总局有权做出裁定对该制度有所限制，因为国家税务总局能处理的事项相当有限。笔者认为可以借鉴美国的做法，区分不同情形分别对待，对于涉及解释税法、法律漏洞填补、创制税法先例的问题，只能由国家税务总局做出裁定；对于主要涉及事实认定、适用税法的问题，也可以由省级税务机关做出。这样既保证了税法解释的统一性，又使省级税务机关可以发挥了解本地企业的优势，使更多企业可以获得该制度带来的便利。
3.1.2 事先裁定申请主体的限制
事先裁定制度对税企双方的诚信都有较高要求，对事先裁定的申请应设定一定的门槛，比如可以要求纳税信用等级为A级的纳税人才有资格申请事先裁定，这样也是对纳税人守信的一种激励。我国目前在实践中签发的事先裁定主要是对中国海洋石油总公司、中国人寿、安徽马钢集团等大型企业，考虑到该制度在我国尚不成熟，可以先在会计制度、税收风险内控制度健全，纳税信用等级高的大企业中试行，等到成熟、完善后再扩展。
3.2 税收事先裁定制度的内容
3.2.1 事先裁定的申请范围
从时间上来讲，允许申请事先裁定的范围是限于已经完成的交易，还是包括未来拟进行的交易？据相关统计数据，大部分国家事先裁定的范围包括预期的和已发生的事项，少部分国家仅允许就预期事项申请裁定。从事先裁定的事先性特征和为纳税人投资、交易提供指引的作用上看，其范围应当包括未来拟进行的交易，这样，在裁定不利于纳税人时，纳税人可以提前准备应对措施或者放弃交易。从为纳税人准确计算应纳税额，避免被征税机关事后处罚的角度看，事先裁定也应包含一些已经完成且尚未申报的交易。但由于已经完成的交易事先性较弱，对其申请应有一定的限制，比如我国香港地区对已完成交易提出了限制性条件，不得是已在当年纳税申报表中披露的交易或在计算应纳税额时已考虑的交易。
对于具体的可申请裁定的事项，当前大多数国家和地区，如美国、加拿大、新西兰、比利时以及中国香港，都通过列举的方式对事先裁定的范围做了限制。我国可以借鉴此种方式，在正面列举中，制定比较抽象的条款，通常是适用实体税法解释相关税制、税收优惠政策等重要事项；在反面列举中，对纯粹事实问题、纯粹避税目的事项、虚假交易事项、明显不具备重要性的事项、正被或已被税务机关评估、检查的事项等拒绝裁定，排除一些明显不适宜进行裁定的事项，防止税务机关行政资源的浪费。
3.2.2 事先裁定是否可以确定应纳税额
对于事先裁定中，税务机关是仅对纳税人申请的特定交易事项适用税法进行解释，还是可以进一步为纳税人计算应纳税额的问题，需要平衡征纳双方的利益。确定应纳税额可以使纳税人明确知道拟进行交易的税务后果，有利于其合理安排预期交易，规避税务风险，但对税务机关意味着要承担很大的税收风险。我国的事先裁定制度刚刚起步，各方面还很不完善，可以等到该制度健全后进行一些试点，再考虑是否将应纳税额计算纳入其中。
3.3 税收事先裁定的效力
3.3.1 事先裁定对税务机关的拘束力
事先裁定作为一项税法制度和税收契约，出于对纳税人信赖利益的保护，应对税务机关具有拘束力。此外，从各国的实践来看，绝大多数国家都规定裁定对税务机关具有行政上或法律上的拘束力。结合事先裁定的理论基础和各国实践，我国应规定除非法律或者纳税人的交易、业务活动发生实质性变化，税务机关在日后应按照裁定结果征税，即便发现该裁定有錯导致纳税人未缴或少缴也应如此。
3.3.2 事先裁定对纳税人的效力
多数国家都不强制规定裁定对申请人有拘束力，允许纳税人自由选择是否按照裁定进行交易。少数采用司法模式的国家，如印度，规定事先裁定对申请人同样具有约束力，一般无权选择放弃遵守该裁定。事先裁定作为一项纳税服务，同时出于对纳税人权利的保护，纳税人应有自主决定是否遵从裁定的权利。只有纳税人选择遵从，裁定结果才有拘束力。对于税务机关做出的事先裁定能否被其他纳税人援引适用的问题，由于事先裁定的特定性和对税收风险的防范，不宜将其扩展到其他纳税人。
4 结 论
税收事先裁定作为一项旨在提高税法确定性、防范税务风险的契约治理下的事前处理模式，其背后蕴含法律预测理论、纳税人权利保护、契约治理理论等理论基础。从税收契约的角度把握事先裁定的本质，为我国事先裁定制度的建立夯实理论根基，有助于该制度在我国的逐步建立及良性发展。在具体制度构建中，既要借鉴国外经验，又要考虑我国国情，如此才能使事先裁定制度得到发展和完善，形成平等、和谐的征纳关系。
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